I. Entste­hungs­ge­schichte

Steu­er­straf­recht­liche Rege­lungen gehen exis­tierten bereits in der Zeit vor der Grün­dung des Deut­schen Reichs und bestanden aus Vorschriften in den Steu­er­ge­setzen einzelnen deut­schen Staaten.[1] Auf der Rechts­fol­gen­seite waren soge­nannte Multi­plar­strafen vorge­sehen. Diese Multi­plar­strafen bestanden aus Geld­strafen, deren Höhe durch ein Viel­fa­ches des fest­ge­stellten Hinter­zie­hungs­be­trags berechnet wurde.[2] Die Einzel­ge­setze sahen dabei zum Teil feste Faktoren (z.B. das Vier­fache im Säch­si­schen Gewerbe- und Perso­nal­steu­er­ge­setz) oder auch Band­breiten von Faktoren (z.B. zwischen sieben und zehn nach dem Gesetz betref­fend die Einkom­men­steuer im König­reich Würt­tem­berg) vor.[3]

Dieser Zustand änderte sich auch nicht durch die Einfüh­rung des StGB am 05.05.1871, da dieses – wie heute – die steu­er­straf­recht­li­chen Rege­lungen bewusst aussparte.[4]

Die Reichs­ab­ga­ben­ord­nung von 1919[5] enthielt erst­mals einen einheit­li­chen Straf­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung für das dama­lige deut­sche Reichs­ge­biet.[6] Vorgän­ger­vor­schrift für § 370 AO war dabei zunächst § 359 RAO, der vorsätz­liche Steu­er­hin­ter­zie­hung unter Strafe stellte, wobei diese hinsicht­lich der Rechts­folgen zunächst noch auf die Gesetze der einzelnen deut­schen Terri­to­rien verwies.[7] Auf diese Weise lebten die dort bestimmten Multi­plar­strafen auch unter der Geltung der Reich­ab­ga­ben­ord­nung fort.[8]

Nach der Steu­er­not­ver­ord­nung von 1924 regelte § 359 RAO erst­mals selbst die Rechts­folgen der Steu­er­hin­ter­zie­hung, die aus einer Geld­strafe oder einer Frei­heits­strafe von bis zu zwei Jahren bestehen konnten.[9] Bei diesen Rechts­folgen ist es mit unter­schied­li­chen Anpas­sungen – insbe­son­dere was Ober­grenzen von Frei­heits- und / oder Geld­strafen anbe­langt – bis heute geblieben.

Mit Verord­nung vom 22.05.1931 wurde § 359 RAO zu § 396 RAO.[10] Inhalt­liche Ände­rungen hinsicht­lich der Steu­er­hin­ter­zie­hung waren damit nicht verbunden.

1939 wurden durch das Gesetz zur Ände­rung der RAO Schuld­ver­mu­tungs­tat­be­stände und Multi­plar­strafen bei der Berech­nung der Geld­strafe abge­schafft.[11]

Nach dem zweiten Welt­krieg wurde zunächst im Jahr 1949 in der briti­schen und ameri­ka­ni­schen Besat­zungs­zone eine Straf­ver­schär­fung in Kraft gesetzt (Gefäng­nis­strafe zuzüg­lich Geld­strafe, bei mildernden Umständen kam auch eine ausschließ­liche Geld­strafe in Betracht).[12]  Die erste bundes­re­pu­bli­ka­ni­sche Geset­zes­än­de­rung des § 396 RAO erfolgte im Jahr 1956. Die Straf­dro­hung wurde auf Geld­strafe oder Gefängnis und Geld­strafe geän­dert,[13] wobei die Frei­heits­strafe (damals Gefäng­nis­strafe) ihren bis heute geltenden Rahmen „bis zu fünf Jahre“ erhielt.[14]

Eine umfas­sen­dere Umge­stal­tung erfolgte durch das 2. AOStraf­ÄndG vom 12.08.1968[15]. § 396 RAO wurde zu § 392 RAO. In dem Zuge wurde ein neuer Absatz 5 einge­fügt, der als Vorgänger des heutigen § 370 Abs. 7 AO erst­mals die Verkür­zung von zu Lasten andere dama­liger EWG-Mitglieds­staaten unter Strafe stellte.[16]

Am 01.01.1977 trat die heute geltende Abga­ben­ord­nung (AO) in Kraft und löste die Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) ab.[17] Seitdem ist die Steu­er­hin­ter­zie­hung in § 370 AO gere­gelt und umstruk­tu­riert worden.[18] Seither hat die Vorschrift inhalt­lich nur noch wenige und eher punk­tu­elle Ände­rungen erfahren.

Mit dem USt-Binnen­markt­ge­setz vom 25.08.1992[19] wurde Abs. 6 umge­staltet. Der vorma­lige Abs. 6 Satz 2 (Tatort im Ausland) wurde zu Abs. 7. Die Sätze 2 bis 4 wurden in Abs. 6 einge­fügt. Im Jahr 2001 wurde noch­mals Abs. 6 im Hinblick auf die Termi­no­logie „Einfuhr- oder Ausfuhr­ab­gaben“ ange­passt.[20]

Eine Ände­rung, die sich zunächst außer­halb des § 370 AO vollzog, war die Schaf­fung des Verbre­chen­s­tat­be­stands des § 370a AO, der durch das Steu­er­ver­kür­zungs­be­kämp­fungs­ge­setz[21] im Jahr 2001 insbe­son­dere als Reak­tion auf das aufkom­mende Phänomen der orga­ni­sierten banden­mä­ßigen Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung (Umsatz­steu­er­ka­rus­selle) mit Wirkung zum 01.01.2002 verab­schiedet wurde.[22] § 370a wurde jedoch bereits wenige Jahre später wieder gestri­chen und statt­dessen mit Wirkung zum 01.01.2008[23] ein neues Regel­bei­spiel für den beson­ders schweren Fall der Steu­er­hin­ter­zie­hung in Abs. 3 Nr. 5 aufge­nommen, der die banden­mä­ßige Bege­hung vom Umsatz- und Verbrauchs­steu­er­de­likten umfasst.[24]

Als bislang letzte Ände­rung fügte der Gesetz­geber mit dem Steu­er­um­ge­hungs­be­kämp­fungs­ge­setz[25] dem Abs. 3 eine weiteres Regel­bei­spiel (Nr. 6) hinzu, das den Fall erfasst, in dem eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Einschal­tung einer soge­nannten Dritt­staat-Gesell­schaft begangen wird.[26]