II. Bedeu­tung der Regel­bei­spiele des Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6

Die Bedeu­tung der Regel­bei­spiele geht über die direkte Folge der Indi­z­wir­kung für die Straf­rah­men­ver­schie­bung hinaus.

Insbe­son­dere knüpft § 376 Abs. 1 Halb­satz 1 AO daran eine Verlän­ge­rung der Verjäh­rungs­fristen, womit das Steu­er­straf­recht vom System des allge­meinen Straf­rechts abweicht, da gemäß § 78 Abs. 4 StGB Schär­fungen für beson­ders schwere Fälle für die Berech­nung der Verjäh­rungs­fristen uner­heb­lich sind.

Weiterhin stellt die Verwirk­li­chung eines beson­ders schweren Falls nach den Nr. 2 bis 6 einen Sperr­grund für eine wirk­same Selbst­an­zeige dar (§ 371 Abs. 2 Nr. 4 AO). Nr. 1 (großes Ausmaß) ist dabei nicht genannt, da § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ausdrück­lich einen Betrag von 25.000 EUR als Sperr­grund bestimmt.

a) Steu­er­ver­kür­zung in großem Ausmaß (Abs. 3 Satz 2 Nr. 1)

Im Gesetz ist keine feste Grenze für das große Ausmaß bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung bestimmt.

Der BGH nahm zunächst eine Unter­schei­dung der Betrags­grenze für das große Ausmaß danach vor, ob der Täter dem Fiskus Zahlungen vorent­halten und damit den Steu­er­an­spruch ledig­lich gefährdet hat (dann sollten 100.000 EUR als Betrags­grenze gelten) oder sich Erstat­tungs­an­sprüche erschli­chen hat (soge­nannter „Griff in die Kasse“), dann sollte die Betrags­grenze 50.000 EUR betragen.[1]

Diese Unter­schei­dung wurde jedoch relativ bald danach wieder aufge­geben, so dass der BGH nunmehr einheit­lich von einer Betrags­grenze von 50.000 EUR für das große Ausmaß ausgeht.[2]

Eine inten­sive Diskus­sion darüber, ob der Betrag mit 50.000 EUR, 100.000 EUR oder einem anderen Betrag anzu­setzen ist, wird nicht mehr geführt. Aller­dings gibt es einige gewich­tige Stimmen, die auf eine betrags­mä­ßige Fest­le­gung verzichten wollen.[3]

Noch nicht höchst­rich­ter­lich geklärt ist die Frage, inwie­weit bei unge­recht­fer­tigten Steu­er­vor­teilen eine Berech­nung der steu­er­li­chen Auswir­kung erfor­der­lich ist, um das große Ausmaß eines solchen Falls zu beur­teilen.[4] Insbe­son­dere bei Fest­stel­lungs­be­scheiden, die – jeden­falls nach der Recht­spre­chung des BGH – Steu­er­vor­teile im Sinne des Abs. 1 darstellen sollen, ist diese Frage rele­vant.[5] Dabei kann es zum Beispiel um die geson­derte und einheit­liche Fest­stel­lung des Gewinns einer Perso­nen­ge­sell­schaft gehen, deren einkom­men­steu­er­liche (oder körper­schaft­steu­er­liche) Auswir­kungen sich erst auf Ebene der Gesell­schafter zeigen. Eine um 50.000 EUR zu nied­rige Gewinn­fest­stel­lung für einen Gesell­schafter hätte jeden­falls nach Anwen­dung des persön­li­chen Einkom­men­steu­er­satzes, ggf. Anrech­nung der Gewer­be­steuer eine Auswir­kung, die deut­lich unter­halb von 50.000 EUR anzu­sie­deln wäre. Der reine Blick auf den nomi­nalen Betrag des Steu­er­vor­teils für die Bestim­mung des großen Ausmaßes hätte daher eine wesent­liche Ungleich­be­hand­lung der beiden Tater­folge Steu­er­ver­kür­zung und Erlangen eines unge­recht­fer­tigten Steu­er­vor­teils zur Folge. Glei­ches gilt für Verlust­fest­stel­lungs­be­scheide oder Bescheide zur Fest­stel­lung von Grund­be­sitz für die Erbschaft- und Schen­kung­steuer, für die Grund­er­werb­steuer oder für die Grund­steuer.

Ein ähnli­ches Problem stellt sich für die Steu­er­hin­ter­zie­hung auf Zeit. Es ist zwar geklärt, dass für die Bestim­mung des Tater­folgs der Steu­er­hin­ter­zie­hung der nomi­nale Betrag aus dem Vergleich zwischen der fest­ge­setzten Ist-Steuer und der mate­riell rich­tigen ggf. nach Berei­ni­gung durch das Kompen­sa­ti­ons­verbot errech­neten Soll-Steuer maßgeb­lich ist. Wirt­schaft­lich betrachtet liegt der Nutzen des Täters und vor allem die vom Täter gewollte und tatsäch­lich herbei­ge­führte Schä­di­gung des Steu­er­auf­kom­mens jedoch in dem Zins­schaden, der durch das Vorent­halten der Liqui­dität für die Dauer der Steu­er­hin­ter­zie­hung entstanden ist. Für die Straf­zu­mes­sung ist dies der entschei­dende Anknüp­fungs­punkt. Damit muss diese Größe auch bei der Beur­tei­lung der Frage nach dem großen Ausmaß maßgeb­lich sein.[6]

Die Tater­folge mehrerer tatein­heit­lich verwirk­lichter Steu­er­hin­ter­zie­hungen sind für die Beur­tei­lung des großen Ausmaßes zusam­men­zu­rechnen.[7] Aller­dings ist der Anwen­dungs­be­reich für mehr­fache tatein­heit­liche Steu­er­hin­ter­zie­hungen heute relativ begrenzt, da – anders als früher[8] – auch dann nicht von tatein­heit­li­chen Steu­er­hin­ter­zie­hungen auszu­gehen ist, wenn mehrere Steu­er­erklä­rung zusammen (in Papier­form in einem Brief­um­schlage oder elek­tro­nisch zeit­lich dicht aufein­ander folgend) abge­geben werden.[9] Inso­fern gilt für die regel­mäßig vorkom­menden Fälle (Jähr­liche Einkommen-, Gewerbe- und Körper­schaft­steu­er­erklä­rungen, dass die Beur­tei­lung des großen Ausmaßes je Steu­erart und inner­halb derselben Steu­erart wiederum je Veran­la­gungs­jahr zu erfolgen hat.

b) Miss­brauch der Stel­lung als Amts­träger (Abs. 3 Satz 2 Nr. 2)

Wer seine Befug­nisse oder seine Stel­lung als Amts­träger miss­braucht, um eine Steu­er­hin­ter­zie­hung zu begehen, verwirk­licht das Regel­bei­spiel des beson­ders schweren Falls im Sinne des Abs. 3 Satz 2 Nr. 2.

Wer Amts­träger ist bestimmt sich nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB. Ausdrück­lich wird in Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 zwar nur § 11 Abs. 1 Nr. 2a StGB für die Defi­ni­tion des Euro­päi­schen Amts­trä­gers in Bezug genommen, § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB gilt jedoch über § 369 Abs. 2 AO ohnehin (s. auch § 7 AO).[10]

Dabei kommt sowohl die Hinter­zie­hung der Steuer für fremde wie auch für eigene Rech­nung in Betracht.[11]

c) Ausnut­zung der Mithilfe eines Amts­trä­gers (Abs. 3 Satz 2 Nr. 3)

Der Begriff des Amts­trä­gers entspricht dem aus Abs. 3 Satz 2 Nr. 2.

Der Täter muss erkennen, dass es sich um einen Amts­träger handelt und dass dieser ihm bei der Steu­er­erklä­rung behilf­lich ist. Kein Fall der Mithilfe ist es über­dies, wenn der Täter die Unwis­sen­heit des Amts­trä­gers ausnutzt (Konstel­la­tion der mittel­baren Täter­schaft).[12]

d) Fort­ge­setzte Steu­er­ver­kür­zung unter Verwen­dung falscher Belege (Abs. 3 Satz 2 Nr. 4)

Ein beson­ders schwerer Fall liegt auch dann vor, wenn der Täter zur fort­ge­setzten Bege­hung von Steu­er­hin­ter­zie­hungen nach­ge­machte oder verfälschte Belege verwendet.

Um nach­ge­machte oder verfälschte Belege handelt es sich nur in Fällen unechter Urkunden i.S.d. § 267 Abs. 1 StGB.[13] Bloße schrift­liche Lügen (z.B. Gefäl­lig­keits­rech­nungen, deren wahrer Aussteller auf der Rech­nung als Rech­nungs­steller ausge­wiesen wird) fallen nicht unter § 267 Abs. 1 StGB und damit nicht unter Abs. 3 Satz 2 Nr. 4.

Fort­ge­setzte Bege­hung von Steu­er­hin­ter­zie­hung setzt mindes­tens drei Steu­er­hin­ter­zie­hungen voraus, für die der Täter jeweils nach­ge­machte oder verfälschte Belege einge­setzt hat. Dabei stellen die ersten beiden Taten noch keinen beson­ders schweren Fall dar, sondern erst die dritte sowie die ggf. folgenden Taten sind von der Straf­rah­men­ver­schie­bung betroffen. [14]

Ein Verwenden liegt nicht schon dann vor, wenn der Täter die unechten Urkunden vorsorg­lich aufbe­wahrt[15], sondern erst, wenn er diese als Belege zu einer Steu­er­erklä­rung beim Finanzamt einreicht oder einem Betriebs­prüfer vorlegt.[16]

e) Banden­mä­ßige Umsatz- oder Verbrauch­steu­er­hin­ter­zie­hung (Abs. 3 Satz 2 Nr. 5)

Eine Bande setzt drei Mitglieder voraus.[17] Weitere Voraus­set­zung ist eine Banden­ab­rede, die beinhaltet, dass sich die drei Mitglieder zur fort­ge­setzten Bege­hung von Umsatz- und / oder Verbrauchs­steu­er­hin­ter­zie­hungen zusam­men­ge­schlossen haben.[18] Eine Banden­struktur im Sinne einer hier­ar­chi­schen Orga­ni­sa­tion soll hierfür nicht erfor­der­lich sein.[19] Die Planung fort­ge­setzte Bege­hung setzt voraus, dass die Bande mehrere im Einzelnen ggf. noch unge­wisse Taten begehen will. Liegt ein solcher Plan in Gestalt der Banden­ab­rede vor, erfüllt bereits die erste Tat die Voraus­set­zungen des Regel­bei­spiels.[20]

Das Regel­bei­spiel zielt auf die Erfas­sung von Steu­er­hin­ter­zie­hungen im Rahmen orga­ni­sierter Krimi­na­lität ab, die insbe­son­dere in Form von Umsatz­steu­er­ka­rus­sellen in Erschei­nung treten.[21] In diesen Fällen wird aller­dings auch typi­scher­weise das Regel­bei­spiel Nr. 1 (großes Ausmaß) erfüllt sein, so dass es unter Straf­zu­mes­sungs­ge­sichts­punkten einer eigene Erfas­sung in Nr. 5 nicht bedurft hätte. In § 100a Abs. 2 Nr. 2a StPO wurde jedoch bis 2021 das Regel­bei­spiel des Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 aufge­führt, so dass der Verdacht auf eine Steu­er­hin­ter­zie­hung nach diesem Regel­bei­spiel die Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­über­wa­chung recht­fer­tigte. Durch eine Geset­zes­än­de­rung im Jahr 2021[22] wurde in § 100a Abs. 2 Nr. 2a StPO jedoch auch das Regel­bei­spiel der Nr. 1 (großes Ausmaß, aller­dings unter der zusätz­li­chen Voraus­set­zung der banden­mä­ßigen Bege­hung) erfasst, so dass die beson­dere Bedeu­tung für das Regel­bei­spiel Nr. 5 inso­weit weit­ge­hend entfallen ist.[23]

f) Fort­ge­setzte Steu­er­hin­ter­zie­hung unter Nutzung von Dritt­staat-Gesell­schaften zur Verschleie­rung (Abs. 3 Satz 2 Nr. 6)

Das jüngste Regel­bei­spiel in Nr. 6 wurde aufgrund der Erkennt­nisse aus den soge­nannten Panama-Papers in das Gesetz aufge­nommen, um dem dort offen­barten Vorgehen einiger Steu­er­pflich­tiger, soge­nannte Offshore-Gesell­schaften zu gründen, um Gewinne und insbe­son­dere Kapi­tal­erträge verschleiern zu können, zu begegnen.[24]

Schwie­rig­keiten in der Ausle­gung der Vorschrift bereiten die unklaren Merk­male „unmit­telbar oder mittelbar einen beherr­schenden oder bestim­menden Einfluss ausüben kann“ sowie „zur Verschleie­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tatsa­chen nutzt“.[25] Für letz­teres wird zutref­fend darauf hinge­wiesen, dass eine Verschleie­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tatsa­chen nur dann in Frage kommen kann, wenn diese Tatsa­chen in Wahr­heit den Täter persön­lich betreffen und diese nur vorder­gründig und insbe­son­dere nicht steu­er­rechts­wirksam der jewei­ligen Dritt­staat-Gesell­schaft zuzu­rechnen sind, indem diese z.B. als Treu­hän­derin (s. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) einge­setzt wird.[26]

Auch hier stellt sich die Frage, welchen effek­tiven Anwen­dungs­be­reich im Sinne eines Lücken­schlusses das Regel­bei­spiel hat. In den typi­schen Fällen der Offshore-Gesell­schaften dürften die Hinter­zie­hungs­be­träge das große Ausmaß der Nr. 1 errei­chen oder über­treffen. Es bleibt vermut­lich ein anzahl­mäßig klei­nerer und betrags­mäßig unbe­deu­ten­derer Bereich, der allein durch die Nr. 6 erfasst wird.[27]