IV. Syste­matik, Grund­fragen der Steu­er­hin­ter­zie­hung

Die augen­fäl­lige Beson­der­heit des Straf­tat­be­standes der Steu­er­hin­ter­zie­hung ist Einbe­zie­hung der Gesamt­heit der steu­er­recht­li­chen Vorschriften, unter die ein entspre­chender Sach­ver­halt subsu­miert werden muss, um – nach Beant­wor­tung der steu­er­recht­li­chen Vorfragen –die Straf­bar­keit zu beur­teilen.[1] Nicht jede Verlet­zung einer steu­er­recht­li­chen Norm ist auch straf­recht­lich rele­vant. Umge­kehrt setzt eine straf­bare Steu­er­hin­ter­zie­hung in jedem Fall die Verlet­zung steu­er­recht­li­cher Vorschriften voraus. Steu­er­recht­liche Vorfragen sind insbe­son­dere:

• die nach dem Bestehen von Mitwir­kungs­pflichten (z.B. zur Abgabe einer voll­stän­digen und rich­tigen Steu­er­erklä­rung) des Steu­er­pflich­tigen und Täters einer Steu­er­hin­ter­zie­hung,
• die nach der steu­er­li­chen Erheb­lich­keit von Tatsa­chen sowie
• die nach dem Tater­folg, nämlich der Verkür­zung von Steuern oder dem Erlangen eines nicht gerecht­fer­tigten Steu­er­vor­teils.

Vor diesem Hinter­grund stellen sich die folgenden grund­sätz­li­chen Probleme:

1. Geschütztes Rechtsgut

Geschütztes Rechtsgut ist nach herr­schender Meinung[2] das öffent­liche Inter­esse am recht­zei­tigen und voll­stän­digen Steu­er­auf­kommen oder kürzer gefasst: Die Siche­rung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs.

2. Delikts­natur

Ausge­hend von dieser Einord­nung stellt sich die Steu­er­hin­ter­zie­hung als Vermö­gens­de­likt[3] und Erfolgs­de­likt[4] dar. Die Quali­fi­zie­rung als Erfolgs­de­likt folgt – in Abgren­zung zu Tätig­keits­de­likten – daraus, dass sich aus Tathand­lungen in Abs. 1 Nr. 1 – 3 entweder das Ergebnis der Steu­er­ver­kür­zung oder des Erlan­gens eines unbe­rech­tigten Steu­er­vor­teils ergeben muss.

Nach herr­schender Meinung ist die Steu­er­hin­ter­zie­hung jedoch kein Verlet­zungs­de­likt, sondern ein konkretes Gefähr­dungs­de­likt[5]. Die Begrün­dung ist darin zu sehen, dass es nicht zu einer tatsäch­li­chen Minde­rung des Vermö­gens des Fiskus kommen muss. Es reicht viel­mehr aus, dass die Steu­er­fest­set­zung nicht recht­zeitig erfolgt, selbst wenn das Finanzamt später die korrekte Steuer ggf. zuzüg­lich Zinsen (§§ 233, 233a, 235 AO) fest­setzt, und der fest­ge­setzte Betrag gezahlt wird (sog. Steu­er­ver­kür­zung auf Zeit).[6]

Zudem ist die Steu­er­hin­ter­zie­hung auch in den Fällen strafbar, in denen der Steu­er­an­spruch wegen Vermö­gens­lo­sig­keit des Steu­er­schuld­ners wertlos ist, und sich somit – mit oder ohne korrekte und recht­zei­tige Steu­er­fest­set­zung – kein Unter­schied im Vermögen des Fiskus ergibt.[7] Die Recht­fer­ti­gung dafür, die Straf­bar­keits­hürde der Steu­er­hin­ter­zie­hung anders als beim Betrug bereits vor bzw. ohne Eintritt eines tatsäch­li­chen Vermö­gens­scha­dens einsetzen zu lassen, soll in der engen Verknüp­fung zwischen der Fest­set­zung der Steuer und dem daraus folgenden Vermö­gens­schaden liegen, da bei fehlender Fest­set­zung der Steuer eine Beitrei­bung ausge­schlossen ist.[8]

Das Argu­ment ist jedoch nur einge­schränkt valide, soweit der jewei­lige Steu­er­an­spruch betrags­mäßig bereits durch Steu­er­ab­züge (z.B. Lohn­steu­er­abzug gemäß §§ 38 ff. EStG oder Kapi­tal­ertrag­steu­er­abzug gemäß §§ 43 ff. EStG) bzw. Steu­er­vor­aus­zah­lungen (z.B. § 37 EStG) gesi­chert ist. Der Steu­er­abzug bzw. die Steu­er­vor­aus­zah­lungen ermög­li­chen zwar nicht unmit­telbar die Fest­set­zung[9], sie stehen aber der Annahme des direkten Zusam­men­hangs zwischen fehlender Steu­er­fest­set­zung und dem zu erwar­tenden Vermö­gens­ver­lust des Fiskus dann entgegen, wenn die Steu­er­fest­set­zung in der Tatbe­stands­al­ter­na­tive des Abs. 1 Nr. 2 aufgrund einer pflicht­widrig nicht abge­ge­benen Steu­er­erklä­rung unter­bleibt, soweit die abge­zo­genen bzw. voraus­ge­zahlten Beträge die recht­mäßig fest­zu­set­zende Steuer decken.[10]

Die Einschrän­kung hinsicht­lich des verwen­deten Argu­ments ändert jedoch nichts an dem Ergebnis, dass es sich bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung in Abgren­zung zum Betrug aus den zuvor darge­stellten Gründen um ein konkretes Gefähr­dungs­de­likt handelt.[11]

3. Tatbe­stands­natur

Bis heute ist umstritten, ob die Einbe­zie­hung der steu­er­recht­li­chen Vorschriften dem § 370 den Charakter eines Blan­kett­tat­be­standes verleiht, oder ob die steu­er­recht­li­chen Vorschriften norma­tive Tatbe­stands­merk­male der Steu­er­hin­ter­zie­hung darstellen.[12]

a) Blan­kett­ge­setze und norma­tive Tatbe­stands­merk­male im Allge­meinen

Um einen Blan­kett­tat­be­stand handelt es sich, wenn zumin­dest ein Tatbe­stands­merkmal sich nicht unmit­telbar aus dem anzu­wen­denden (Straf-)Gesetz selbst ergibt, sondern der straf­ge­setz­liche Tatbe­stand auf andere staat­liche Akte verweist. Dabei soll ein Blan­kett­tat­be­stand im engeren Sinne auf ein staat­li­ches Handeln einer anderen Insti­tu­tion Bezug nehmen und ein Blan­kett­tat­be­stand im weiteren Sinne auf einen Akt des(selben) Gesetz­ge­bers.[13] Bei solchen Blan­kett­tat­be­ständen wird ohne das Lesen der einbe­zo­genen Norm nicht erkennbar, welcher Tatbe­stand die Rechts­folge der Strafe auslösen soll.[14]

Norma­tive Tatbe­stands­merk­male hingegen liegen vor, wenn das Gesetz selbst die voll­stän­dige Beschrei­bung des straf­baren Verhal­tens enthält, dabei aber Begriffe verwendet, die durch außer­halb des Straf­ge­setzes vorge­nom­mene Wertungen ausge­füllt werden.[15] Dabei kann es sich um wertende Begriffe verschie­dener Art handeln, unter anderem um solche, deren Verständnis sich aus einem anderen Rechts­ge­biet ergibt.[16]

b) Konse­quenzen aus der Einord­nung

Aus der Einord­nung einer Norm als Blan­kett­ge­setz oder als Gesetz mit norma­tiven Tatbe­stands­merk­malen können sich erstens Unter­schiede im Hinblick auf die Frage ergeben, ob und in welcher Weise der verfas­sungs­recht­lich veran­kerte Geset­zes­vor­be­halt und das Bestimmt­heits­gebot (Art. 103 Abs. 2 GG, § 1 StGB) auch für die vom Straf­ge­setz in Bezug genom­menen Gesetze bzw. Wertungen gilt[17] und zwei­tens ob ein Irrtum über das Vorliegen der Tatbe­stands­merk­male der einbe­zo­genen Gesetze bzw. der einbe­zo­genen Wertungen zu einem Tatum­stands­irrtum gemäß § 16 StGB oder zu einem Verbots­irrtum nach § 17 StGB führt.[18]

aa) Geset­zes­vor­be­halt und Bestimmt­heits­gebot nach Art. 103 Abs. 2 GG und § 1 StGB

Liegt ein Blan­kett­ge­setz vor, gelten Geset­zes­vor­be­halt und Bestimmt­heits­gebot nach Art. 103 Abs. 2 GG und § 1 StGB unein­ge­schränkt auf für das vom Blan­kett­ge­setz in Bezug genom­mene Gesetz.[19]

Hinsicht­lich norma­tiver Tatbe­stands­merk­male gelten Geset­zes­vor­be­halt und insbe­son­dere Bestimmt­heits­grund­satz mit seiner beson­deren Ausprä­gung des Analo­gie­ver­bots nur in einge­schränktem Umfang, da – nach der Recht­spre­chung des Bundes­ver­fas­sungs­ge­richts – im Falle von norma­tiven Tatbe­stands­merk­malen die außer­straf­recht­li­chen Wertungen nicht selbst Gegen­stand der straf­recht­li­chen Norm werden, sondern die straf­recht­liche Norm durch die Verwen­dung des norma­tiven Begriffs den Straf­tat­be­stand abschlie­ßend beschreibt.[20] Inso­fern kann auch der nicht gesetz­lich gere­gelte und damit dem Geset­zes­vor­be­halt nicht stand­hal­tende Begriff des Siche­rungs­ei­gen­tums unter den straf­recht­li­chen Schutz des Eigen­tums z.B. durch die §§ 242, 246 StGB (fremde Sache) fallen[21].

bb) Tatum­stands­irrtum oder Verbots­irrtum

Grund­sätz­lich gilt, dass für einen (Rechts-)Irrtum über die gesetz­li­chen Rege­lungen, die im Wege eines Blan­ketts in einen Straf­tat­be­stand einbe­zogen werden, § 17 StGB (Verbots­irrtum) anzu­wenden ist und nicht § 16 StGB (Tatum­stands­irrtum).[22]

Bei einem Irrtum über norma­tive Tatbe­stands­merk­male handelt es sich hingegen – genau umge­kehrt – um einen Tatum­stands­irrtum gemäß § 16 StGB und nicht um einen Verbots­irrtum nach § 17 StGB.[23]

c) Diskus­sion und Stel­lung­nahme

Nach Recht­spre­chung[24] und herr­schender Lehre[25] wird § 370 AO als Blan­kett­tat­be­stand oder blan­kett­t­ar­tiger Tatbe­stand einge­ordnet.

Die Recht­spre­chung verzichtet bislang darauf, die Blan­ket­tei­gen­schaft von § 370 AO herzu­leiten und zu begründen, sondern setzt diese in den einschlä­gigen Entschei­dungen voraus.[26] Zur Begrün­dung wird von der Lite­ratur darge­legt, dass die steu­er­recht­li­chen Rege­lungen in § 370 AO hinein­ge­lesen werden müssen, damit im Ergebnis ein Gesamt­tat­be­stand aus dem Text des § 370 AO und den jewei­ligen steu­er­recht­li­chen Rege­lungen entsteht, der eine Subsum­tion unter die Begriffe „Finanz­be­hörde“, „steu­er­lich erheb­lich“, „pflicht­widrig“, „Steuern verkürzt“ und „nicht gerecht­fer­tigte Steu­er­vor­teile“ ermög­licht.[27]

Die Gegen­an­sicht geht von norma­tiven Tatbe­stands­merk­malen aus, da der Straf­tat­be­stand voll­ständig beschrieben sei und ledig­lich Begriffe enthalte, die mit norma­tiven Wertungen gefüllt werden müssen.[28] Das Ergebnis wird weiterhin damit begründet, dass die Behand­lung als norma­tive Tatbe­stands­merk­male den über­wie­gend in Recht­spre­chung und Lehre gezo­genen Rechts­folgen entspricht.[29]

Es handelt sich bei § 370 AO um einen Blan­kett­tat­be­stand hinsicht­lich aller zitierter Tatbe­stands­merk­male.

Geschütztes Rechtsgut ist die Sicher­heit des Steu­er­an­spruchs. § 370 ist daher nach Sinn und Zweck, nach seinen Begriff­lich­keiten sowie nach seinem Standort in der Abga­ben­ord­nung her in die steu­er­recht­li­chen Vorschriften einge­glie­dert. Das spricht dafür, dass die Norm keine abschlie­ßende Beschrei­bung der Tatbe­stands­merk­male liefern, sondern mit den steu­er­recht­li­chen Vorschriften zusam­men­ge­lesen werden soll.[30]

Zudem folgt der Steu­er­an­spruch – anders als beispiels­weise das Eigentum, das von über das norma­tive Tatbe­stands­merkmal „fremd“ durch § 242 StGB geschützt werden soll – nicht aus einer ethi­schen Wertung heraus, die ledig­lich durch das Recht aufge­griffen wird. Der Steu­er­an­spruch entsteht allein aufgrund der steu­er­recht­li­chen Vorschriften und entfällt ersatzlos, soweit die steu­er­recht­li­chen Vorschriften außer Kraft treten.[31]

Die Einord­nung als Blan­kett folgt weiterhin daraus, dass es nicht in das Belieben des Gesetz­ge­bers gestellt sein darf, einen Straf­tat­be­stand so aufzu­spalten, dass er nur zum Teil den strengen Anfor­de­rungen des Bestimmt­heits­ge­bots des Art. 103 Abs. 2 GG genügen muss. Hätte der Gesetz­geber also eine Ände­rung des Tatbe­standes des § 370 AO im Sinn, die diesen Anfor­de­rung nicht genügte, hinge bei Annahme norma­tiver Tatbe­stands­merk­male die Straf­bar­keit auf der Grund­lage dieser Geset­zes­än­de­rung davon ab, ob er den Tatbe­stand des § 370 AO ändert oder steu­er­recht­liche Normen so anpasst, dass die gewünschte Ände­rung in der Straf­bar­keit herbei­ge­führt wird.

Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Einord­nung als norma­tives Tatbe­stands­merkmal oder Blan­kett­tat­be­stand nur indi­zi­elle Bedeu­tung[32] dafür hat, ob und inwie­weit der Schutz­be­reich des Art. 103 Abs. 2 GG anwendbar ist, bleibt die Einord­nung als Blan­kett­tat­be­stand die einzige eindeutig dem beab­sich­tigten Schutz­be­reich des Bestimmt­heits­ge­bots genü­gende Entschei­dung.[33]