I. Objek­tiver Tatbe­stand

1. Täter und Teil­nehmer

a) Taug­li­cher Täter

Wer taug­li­cher Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung sein kann, unter­scheidet sich bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung nach der jewei­ligen Tathand­lungs­al­ter­na­tive des Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3.

In der Tathand­lungs­al­ter­na­tive des Abs. 1 Nr. 1 durch aktives Tun handelt es sich um ein soge­nanntes Jeder­manns­de­likt im Unter­schied zu einem Sonder­de­likt.[1] Das bedeutet: Jeder, der die Tathand­lung – das Machen unvoll­stän­diger oder unrich­tiger Angaben über steu­er­lich erheb­liche Tatsa­chen – ausführt, kann sich der Steu­er­hin­ter­zie­hung strafbar machen.

Im Unter­schied dazu setzen die Tathand­lungs­al­ter­na­tiven des Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 eine Pflicht­wid­rig­keit des Unter­las­sens einer Hand­lung voraus. Pflicht­widrig kann dabei nur derje­nige etwas unter­lassen, der Adressat der (steu­er­recht­li­chen) Pflicht zur Vornahme der jewei­ligen Hand­lung (z.B. Abgabe einer Steu­er­erklä­rung) ist.[2] Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­lassen einer Lohn­steu­er­an­mel­dung kann nur sein, wer Arbeit­geber ist.[3]

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO treffen die steu­er­recht­li­chen Verpflich­tungen ggf. den oder die gesetz­li­chen Vertreter von (juris­ti­schen) Personen oder Perso­nen­ge­sell­schaften. Insbe­son­dere gilt dies für die gesetz­li­chen Vertreter einer natür­li­chen Person (z.B. für die Eltern eines minder­jäh­rigen Kindes, das gemäß § 30 ErbStG eine erhal­tene Schen­kung beim zustän­digen Finanzamt anzu­zeigen hat). Ist die nach den steu­er­recht­li­chen Vorschriften direkt Verpflich­tete keine natür­liche Person, sondern beispiels­weise eine juris­ti­sche Person (z.B. zur Abgabe einer Körper­schaft­steu­er­klä­rung, §§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 25 EStG) oder eine Perso­nen­ge­sell­schaft (z.B. zur Abgabe von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dungen gemäß § 18 UStG) trifft die steu­er­recht­liche Pflicht gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO eben­falls den oder die gesetz­li­chen Vertreter. Bei einer GmbH ist dies bzw. sind dies gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG der oder die Geschäfts­führer, bei einer GbR sind es gemäß § 720 Abs. 1 BGB grund­sätz­lich die Gesell­schafter.[4] Inso­fern sind die genannten Vertreter auch die taug­li­chen Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung bezüg­lich des pflicht­wid­rigen Unter­las­sens im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 und 3.

Eine Beson­der­heit stellt im Wirt­schafts- und Steu­er­straf­recht das Problem dar, dass in der Praxis gele­gent­lich ein anderer Akteur als das beru­fene Vertre­tungs­organ tatsäch­lich die Geschicke eines Unter­neh­mens lenkt (fakti­sche Geschäfts­füh­rung).[5]

Auch hinsicht­lich der fakti­schen Geschäfts­füh­rung folgt die Zurech­nung der Pflichten des Unter­neh­mers bzw. der Gesell­schaft für das Steu­er­straf­recht aus den steu­er­ver­fah­rens­recht­li­chen Bestim­mungen; in diesem Fall § 35 AO.[6] Die Vorschrift stellt denje­nigen den gesetz­li­chen Vertre­tern des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO gleich, der als Verfü­gungs­be­rech­tigter im eigenen oder fremden Namen auftritt und der recht­lich und tatsäch­lich in der Lage ist, die Pflichten des gesetz­li­chen Vertre­ters zu erfüllen. Voraus­set­zung ist, dass die frag­liche Person die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Vorgänge im Unter­nehmen tatsäch­lich – ggf. auch mittelbar durch den bestellten Geschäfts­führer – beherrscht und steuert und – zumin­dest gegen­über einem begrenzten Perso­nen­kreis – für die GmbH nach außen auftritt.[7]

Ein fakti­scher Geschäfts­führer verdrängt dabei regel­mäßig nicht den bestellten Geschäfts­führer, auch wenn dieser ledig­lich als weisungs­ge­bun­dener „Stroh­mann“ agiert.[8]

b) Täter­schaft und Teil­nahme

Die Recht­spre­chung unter­scheidet den Täter (Allein­täter, mittel­barer Täter oder Mittäter nach § 25 StGB)) vom Teil­nehmer (Anstifter nach § 26 StGB oder Gehilfe nach § 27 StGB) danach, ob er die Tat als eigene will (animus auctoris) oder ledig­lich fremdes Tun fördern möchte (animus socii). Im ersten Fall geht die Recht­spre­chung von Täter­schaft aus, im zweiten Fall von Beihilfe (oder Anstif­tung).[9] Die in der Lite­ratur über­wie­gende Gegen­an­sicht sieht als entschei­dendes Abgren­zungs­kri­te­rium des Täters gegen­über dem Teil­nehmer an, dass der Täter die Tatherr­schaft über das Geschehen haben müsse.[10] Die grund­sätz­li­chen Unter­schiede und die vertre­tenen Abwand­lungen der beiden Gegen­pole sollen an dieser Stelle nicht darge­stellt und erör­tert werden.[11]

aa) Unmit­tel­barer Allein­täter

Gemäß § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB macht sich strafbar, wer eine Straftat selbst begeht. Hinsicht­lich der Täter­schaft bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung stellen sich keine weiteren beson­deren Fragen, die über die Einord­nung als taug­li­cher Täter hinaus­gehen.

bb) Mittel­barer Täter

Mittel­barer Täter ist, wer eine Straftat durch einen anderen begeht (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB). Der Hinter­mann lässt einen Vorder­mann (Tatmittler), den er als Werk­zeug einsetzt, die Tathand­lungen oder Teile der Tathand­lungen ausführen, wobei es bei dem Tatmittler an irgend­einem Element der Straf­bar­keit (objek­tiver Tatbe­stand, subjek­tiver Tatbe­stand, Rechts­wid­rig­keit oder Schuld) fehlt, so dass sich dieser selbst nicht strafbar macht.[12] Der Hinter­mann muss dabei die Tat als eigene wollen (Recht­spre­chungs­an­sicht) bzw. die Tatherr­schaft inne­haben (Gegen­an­sicht).

Diese Konstel­la­tion kann im Rahmen der Steu­er­hin­ter­zie­hung in verschie­denen praxis­re­le­vanten Vari­anten auftreten. Eine nahe­lie­gende und häufig auftre­tende Vari­ante ist die, in der der Steu­er­pflich­tige (A) seine Steu­er­be­ra­terin (B) mit unrich­tigen oder unvoll­stän­digen Infor­ma­tionen (z.B. durch Angabe zu geringer Umsätze) versorgt. B trägt die Angaben, von denen sie annimmt, sie seien richtig, in ein Steu­er­erklä­rungs- bzw. Anmel­dungs­for­mular ein und über­sendet die Steu­er­erklä­rung bzw. -anmel­dung elek­tro­nisch an das Finanzamt. Sie hat sich nicht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Zwar hat sie selbst unvoll­stän­dige Angaben gegen­über dem Finanzamt gemacht. Ihr fehlt es jedoch am Vorsatz, da sie davon ausging, dass es sich um rich­tige und voll­stän­dige Angaben handelte (undo­loses Werk­zeug). A dagegen hatte die Kontrolle über das Geschehen und hat B als Werk­zeug zur Vornahme der Tathand­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung seinen Gunsten einge­setzt. Er hat sich als mittel­barer Täter wegen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung strafbar gemacht.[13] Glei­ches gilt für den umge­kehrten Fall, in dem der Steu­er­be­rater über das Wissen der Unvoll­stän­dig­keit bzw. Unrich­tig­keit der Angaben verfügt, nicht aber sein Mandant.[14]

Ähnliche Fälle von über­le­genem Wissen des Hinter­manns ergeben sich in arbeits­tei­ligen Orga­ni­sa­tionen, insbe­son­dere Unter­nehmen. So hat etwa derje­nige inner­halb einer Unter­neh­mens­or­ga­ni­sa­tion eine Herr­schaft kraft über­le­genen Wissens als Hinter­mann gegen­über weiteren Mitar­bei­tern des Unter­neh­mens hinsicht­lich einer für das Unter­nehmen abge­ge­benen Steu­er­klä­rung, die jedoch nicht der Hinter­mann selbst anfer­tigt und unter­schreibt bzw. elek­tro­nisch absendet.[15]

Weiterhin sind in Unter­nehmen Vorgänge denkbar, in denen sich aus der Hier­ar­chie und der damit verbun­denen Macht­stel­lung von Vorge­setzten gegen­über Mitar­bei­tern die Situa­tion ergibt, in der der Mitar­beiter zur Abgabe einer unrich­tigen Steu­er­erklä­rung aufgrund der Anwei­sung seines Vorge­setzten bestimmt wird. Diese Fall­kon­stel­la­tion („Täter hinter dem Täter“) weist die Beson­der­heit auf, dass der Vorder­mann durch sein Handeln selbst alle Voraus­set­zungen für die Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung erfüllt. Dennoch soll ein Hinter­mann aufgrund seiner Orga­ni­sa­ti­ons­herr­schaft mittel­barer Täter sein können.[16] Für das Steu­er­straf­recht wird es zum Teil für prak­tisch wenig rele­vant gehalten, wobei die fehlende Rele­vanz damit begründet wird, dass die Vorge­setzten des Unter­neh­mens – soweit sie (faktisch) die Leis­tungs­or­gane sind – selbst Adres­saten der steu­er­li­chen Pflichten sind.[17] Aller­dings wird die mittel­bare Täter­schaft kraft Orga­ni­sa­ti­ons­herr­schaft als (poten­ti­elle) Lösung für Cum/Ex-Fälle erwogen.[18]

Das Fehlen der prak­ti­schen Rele­vanz ist auch insge­samt nicht über­zeu­gend begründet. Zutref­fend ist dies ledig­lich für die Unter­las­sungs­va­ri­anten der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß Abs. 1 Nr. 2 und 3, da die Leitungs­or­gane gemäß §§ 34 Abs. 1 Satz 1 und 35 AO die Adres­saten der steu­er­li­chen Pflichten sind. Für die Vari­ante des Machens unvoll­stän­diger oder unrich­tiger Angaben gemäß Abs. 1 Nr. 1 spielt dies jedoch keine Rolle. In dieser Vari­ante ist es durchaus denkbar, dass ein Mitar­beiter der Buch­hal­tungs- bzw. Steu­er­ab­tei­lung wissent­lich unrich­tige Angaben macht. In einem solchen Fall stellt sich die Frage, ob und in welcher Ausprä­gung eine täter­schaft­liche Betei­li­gung des Geschäfts­füh­rers vorliegt, der zwar davon weiß, dass dem Finanzamt „geschönte“ Zahlen über­mit­telt werden, ohne jedoch zur Abgabe der jewei­ligen Steu­er­erklä­rung einen konkreten (Tat-)Beitrag geleistet zu haben.

Zudem könnte dies auch den Buch­hal­tungs- oder Steu­er­ab­tei­lungs­leiter als poten­ti­ellen mittel­baren Täter und Vorge­setzten des Buch­hal­ters und Tatmitt­lers betreffen, der selbst weder nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO noch nach § 35 AO der Adressat der steu­er­li­chen Pflichten des Unter­neh­mens ist und ggf. den Geschäfts­führer bei seinem Tun außen vor lässt, um einen Gehalts­bonus für die Verrin­ge­rung der Steu­er­last des Unter­neh­mens zu erhalten. Schließ­lich könnte mit dieser Rechts­figur – zumin­dest in Einzel­fällen –  auch die von Madauß befürch­tete Straf­bar­keits­lücke geschlossen werden, gerade wenn der Hinter­mann die Voraus­set­zungen des § 35 AO nicht erfüllt.[19]

Die prak­ti­sche Anwen­dung ist also durchaus denkbar.[20] Aller­dings ist die Rechts­figur des Täters hinter dem Täter als Lösung aus anderen Gründen abzu­lehnen. Die für die Erfas­sung eines staat­lich orga­ni­sierten Verbre­chens entwi­ckelte Idee der Orga­ni­sa­ti­ons­herr­schaft lässt sich nicht auf Unter­nehmen, die in einem frei­heit­li­chen und rechts­staat­li­chen Umfeld tätig sind, über­tragen, da für die ausfüh­renden Personen zumin­dest in aller Regel die realis­ti­sche Option zum rechts­treuen Verhalten besteht.[21]

Zudem soll derje­nige mittel­barer Täter sein, der einem gutgläu­bigen Unter­nehmer unbe­rech­tig­ter­weise eine Rech­nung mit ausge­wie­sener Umsatz­steuer ausstellt, da er damit rechnen muss, dass der Rech­nungs­emp­fänger diese für die Inan­spruch­nahme des Vorsteu­er­ab­zugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einsetzen wird.[22] Hier­gegen ist jedoch einzu­wenden, dass – jeden­falls gemessen an den Grund­sätzen der Tatherr­schafts­lehre – die Rolle des Hinter­manns in diesem Fall über­dehnt wird, da er es objektiv nicht in der Hand hat, ob es zum Tater­folg der Steu­er­hin­ter­zie­hung kommen wird.[23]

cc) Mittäter

Für die Annahme einer mittä­ter­schaft­li­chen Bege­hung ist nach der Recht­spre­chung des BGH ein gemein­samer Tatplan und ein förder­li­cher Tatbei­trag erfor­der­lich. Das Geschehen muss vom Willen zur Tatherr­schaft getragen sein und die Hand­lungen der Mittäter müssen sich ergänzen.[24]

Auch für die Mittä­ter­schaft gilt in den Unter­las­sungs­al­ter­na­tiven des Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3, dass aufgrund des Merk­mals der Pflicht­wid­rig­keit nur derje­nige eine (mit-)täterschaftliche Steu­er­hin­ter­zie­hung begehen kann, der auch Adressat der jewei­ligen steu­er­recht­li­chen Pflicht ist.[25]

Hinsicht­lich der Hand­lungs­al­ter­na­tive des Abs. 1 Nr. 1 ist die mittä­ter­schaft­liche Bege­hung – wie die allein­tä­ter­schaft­liche – durch Jeder­mann möglich.

Die Frage der Mittä­ter­schaft kann unter­schied­lich zu beur­teilen sein, wenn sich die Bestim­mung des Steu­er­sub­jekts nach den jewei­ligen Steu­er­arten unter­scheidet. Ob jemand gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerb­liche Einkünfte erzielt, ist nach anderen Maßstäben zu beur­teilen als die Frage, ob jemand umsatz­steu­er­lich gemäß § 2 Abs. 1 UStG Unter­nehmer ist. Daraus sind die für die Täter­schaft der Steu­er­hin­ter­zie­hung entspre­chenden Folge­rungen zu ziehen.[26]

Ein Ehegatte ist kein Mittäter hinsicht­lich der unvoll­stän­digen oder unrich­tigen Angaben des jeweils anderen Ehegatten, wenn er ledig­lich die gemein­same Steu­er­erklä­rung bei Zusam­men­ver­an­la­gung unter­zeichnet, ohne einen darüber hinaus­ge­henden Beitrag zur Tat des anderen Ehegatten zu leisten, selbst wenn er von der Unrich­tig­keit oder Unvoll­stän­dig­keit der Angaben des anderen Ehegatten weiß.[27] Anders verhält es sich, wenn sich die Steu­er­ver­kür­zung gerade daraus ergibt, dass es durch unrich­tige Angaben zu einer Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26b EStG gekommen ist, obwohl die Voraus­set­zungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 3 EStG nicht vorlagen. Hier liegt bereits in der bloßen Unter­zeich­nung der gemein­samen Steu­er­erklä­rung gemäß § 25 Abs. 2 Satz 2 EStG mit den entspre­chenden ange­kreuzten Feldern im Steu­er­erklä­rungs­for­mular die unrich­tige Angabe. Inso­fern kann jeden­falls keine sinn­volle Unter­schei­dung zwischen bloßem Unter­zeichnen und weiter­ge­hendem Tatbei­trag vorge­nommen werden. Prak­tisch rele­vant ist insbe­son­dere die unrich­tige Angabe dazu, dass die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).[28]

Der für die Mittä­ter­schaft erfor­der­liche über die bloße Unter­zeich­nung hinaus­ge­hende Beitrag ist an den straf­recht­li­chen Grund­sätzen gemäß § 25 Abs. 2 StGB zu messen und kann insbe­son­dere – wie zahl­reiche Fall­ge­stal­tungen der Mittä­ter­schaft – Abgren­zungs­pro­bleme zur Beihilfe beinhalten.[29]

Diese Abgren­zungs­pro­bleme betreffen im beson­deren Maße die Tätig­keit eines Steu­er­be­ra­ters im Rahmen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung, wenn seine straf­recht­liche Verant­wor­tung nicht mangels Vorsatz ausscheidet.[30] Auch der vorsätz­lich handelnde Steu­er­be­rater wird in der Regel aber keinen so maßgeb­li­chen Einfluss im Sinne einer Tatherr­schaft auf das Geschehen haben, dass ihm ein mittä­ter­schaft­li­cher Beitrag zuge­rechnet werden kann.[31]

dd) Anstif­tung

Anstif­tung ist das vorsätz­liche Bestimmen eines anderen zu dessen vorsätz­lich began­gener rechts­wid­riger Tat (§ 26 StGB). Der Anstifter muss den Tatent­schluss des Täters hervor­rufen.[32] Dies setzt ein kommu­ni­ka­tives Handeln voraus.[33] Das kommu­ni­ka­tive Einwirken muss für den Tatent­schluss ursäch­lich sein, insbe­son­dere darf sich der Täter vor der Einwir­kung noch nicht endgültig zur Tat entschlossen haben.[34]

In subjek­tiver Hinsicht setzt eine Straf­bar­keit wegen Anstif­tung voraus, dass der soge­nannte doppelte Teil­neh­mer­vor­satz vorliegt. Der Anstifter muss selbst vorsätz­lich handeln, und sein Vorsatz muss sich insbe­son­dere darauf beziehen, dass der Täter seiner­seits die Tat vorsätz­lich begeht.[35]

Die Rechts­folge ist, dass der Anstifter gleich dem Täter bestraft wird. Eine gesetz­lich ange­ord­nete Straf­mil­de­rung gibt es bei der Anstif­tung – im Unter­schied zur Beihilfe – nicht.

ee) Beihilfe

Wer einem anderen vorsätz­lich zu dessen vorsätz­lich began­gener rechts­wid­riger Tat Hilfe leistet, wird gemäß § 27 Abs. 1 StGB als Gehilfe bestraft. Hilfe leisten ist dabei jede Hand­lung, die die Herbei­füh­rung des Tater­folgs psychisch oder physisch fördert.[36] Der fördernde Beitrag muss dabei nicht ursäch­lich für die Herbei­füh­rung des Tater­folgs sein.[37]

Zeit­lich kommen sowohl fördernde Beiträge im Vorbe­rei­tungs­sta­dium[38], während desTat­ge­sche­hens wie auch nach Voll­endung der Tat bis zur Been­di­gung[39] in Betracht. Inso­fern sind als fördernde Hand­lungen insbe­son­dere auch solche zu bewerten, die nicht direkt auf die Tathand­lung (Machen unrich­tiger Angaben) einwirken, sondern diese z.B. durch das Ausstellen von Schein­rech­nungen, die einen unbe­rech­tigten Vorsteu­er­ab­zugs des Täters gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 UStG ermög­li­chen sollen[40], oder durch das Verschleiern von Schwarz­ge­schäften des Haupt­tä­ters in der eigenen Buch­hal­tung[41] unter­stützen.

Subjektiv setzt auch die Beihilfe einer­seits eine vorsätz­liche Haupttat voraus und ande­rer­seits einen Vorsatz des Gehilfen hinsicht­lich seiner Unter­stüt­zungs­hand­lung bezüg­lich einer vorsätz­lich began­genen Haupttat. Wer als Gehilfe bestraft werden soll, muss also die vorsätz­liche Haupttat erkannt und vorsätz­lich geför­dert haben (soge­nannte doppelter Gehil­fen­vor­satz).[42]

Umstritten – und im Themen­feld der Steu­er­hin­ter­zie­hung beson­ders rele­vant – ist die Behand­lung soge­nannter neutraler Hand­lungen, die beispiels­weise in der beruf­li­chen Tätig­keit bestehen und sich im Fall der Unter­stüt­zung eines steu­er­ehr­li­chen Bürgers in ihrem Erschei­nungs­bild nicht von der Unter­stüt­zung eines Steu­er­hin­ter­zie­hers unter­scheiden.[43] Für die Beschrei­bung solcher hier „neutral“ genannten Hand­lungen werden auch die Begriffe der „profes­sio­nellen Adäquanz“[44] oder  berufs­ty­pi­sche[45] Hand­lungen bezeichnet. Das kann für Buch­halter in einem Unter­nehmen zutreffen, in dem der Geschäfts­führer eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht oder auch für den Steu­er­be­rater des Unter­neh­mens.[46]

Die Recht­spre­chung löst die Fälle in drei Prüfungs­stufen[47]:

• Wenn es dem Haupt­täter ausschließ­lich auf eine straf­bare Hand­lung ankommt und der Unter­stützer davon weiß, liegt eine straf­bare Beihilfe vor.[48]
• Weiß der Hilfe­leis­tende jedoch nicht, ob seine Unter­stüt­zung einer straf­baren Hand­lung zugu­te­kommt, sondern hält es ledig­lich für möglich, soll es sich regel­mäßig nicht um eine straf­bare Beihilfe handeln.[49]
• Drängt sich im zweiten Fall das Risiko, dass der Haupt­täter eine Straftat begeht, jedoch so sehr auf, dass erkennbar wird, dass der Hilfe­leis­tende „sich … die Förde­rung eines erkennbar tatge­neigten Täters ange­legen sein“ lässt, ist hingegen eine straf­bare Beihilfe anzu­nehmen.[50]

Das Vorgehen der Recht­spre­chung ist insbe­son­dere in zwei­erlei Hinsicht zu kriti­sieren. Einer­seits fehlt es an einer schlüs­sigen Herlei­tung der drei Stufen aus dem Gesetz und den durch Lite­ratur und Recht­spre­chung entwi­ckelten Grund­sätzen der Beihil­fe­straf­bar­keit und ande­rer­seits lassen die vom BGH entwi­ckelten Krite­rien so viel Inter­pre­ta­ti­ons­spiel­raum, dass für Konkre­ti­sie­rung des Geset­zes­textes und die damit im besten Fall einher­ge­hende Rechts­si­cher­heit und Vorher­seh­bar­keit von Entschei­dungen kaum Fort­schritte erzielt werden.[51]

2. Tathand­lung

• 370 AO kennt drei verschie­dene Vari­anten der Tathand­lung für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung, die in Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 aufge­führt sind.

a) Unrich­tige oder unvoll­stän­dige Angaben machen (Abs. 1 Nr. 1)

In der ersten Vari­ante wird unter Strafe gestellt, dass der Täter den Finanz­be­hörden oder anderen Behörden über steu­er­lich erheb­liche Tatsa­chen unrich­tige oder unvoll­stän­dige Angaben macht. Diese Vari­ante setzt also ein aktives Handeln voraus.

aa) Behörden als Adressat

Von dem Begriff der (Finanz-) Behörde sind in erster Linie – aber nicht ausschließ­lich – die in § 6 AO genannten Behörden erfasst, also insbe­son­dere Finanz­ämter (§ 6 Abs. 2 Nr. 4a AO) sowie die Haupt­zoll­ämter (§ 6 Abs. 2 Nr. 5 AO). Insbe­son­dere sind auch Gerichte als Behörden in diesem Sinne zu verstehen. Dies ergibt sich aus § 11 Abs. 1 Nr. 7 StGB i.V.m. § 369 Abs. 2 AO. Die jewei­lige Behörde bzw. das jewei­lige Gericht muss jedoch Entschei­dungen in steu­er­li­chen Ange­le­gen­heiten treffen, so dass etwa ein Nach­lass­ge­richt nicht in Betracht kommt.[52]

bb) Angaben machen

Das Machen von Angaben setzt eine kommu­ni­ka­tive Hand­lung[53] voraus, die bei dem Empfänger die Vorstel­lung von Tatsa­chen entstehen lassen soll.[54]

Dazu gehören selbst­ver­ständ­lich die gegen­über dem Finanzamt abge­ge­benen Steu­er­erklä­rungen. Es kommt aber grund­sätz­lich auch jede andere Kommu­ni­ka­tion mit der Behörde in Betracht. Diese kann schrift­lich, elek­tro­nisch, münd­lich oder konklu­dent erfolgen.[55] Andere Angaben als förm­liche Steu­er­erklä­rungen können insbe­son­dere Berich­ti­gungs­er­klä­rungen gemäß § 153 AO, Antworten auf Nach­fragen zur Steu­er­erklä­rung, Erklä­rungen gegen­über dem Betriebs­prüfer oder auch die bloße Über­mitt­lung von Belegen sein.

Neben dem echten Unter­las­sungs­de­likt in Abs. 1 Nr. 2 wird disku­tiert, ob die Tatva­ri­ante durch aktives Tun durch Unter­lassen begangen werden kann (unechtes Unter­las­sungs­de­likt). Eine Erklä­rungs­pflicht oder andere Offen­ba­rungs­pflicht aus einer Garan­ten­stel­lung gemäß § 13 Abs. 1 StGB abzu­leiten, ist jedoch abzu­lehnen.[56]

cc) Tatsa­chen

Die Angaben müssen sich auf Tatsa­chen beziehen. Tatsa­chen sind dem Beweis zugäng­liche äußere oder innere Zustände der Gegen­wart oder der Vergan­gen­heit.[57]

Von den Tatsa­chen abzu­grenzen sind Meinungen und Wertungen, insbe­son­dere die Ergeb­nisse juris­ti­scher Subsum­tion, so dass die Mittei­lung auch unzu­tref­fender recht­li­cher Bewer­tungen nicht tatbe­stands­mäßig sein können.[58] Eine Steu­er­klä­rung besteht jedoch im Wesent­li­chen aus Zahlen, die aufgrund einer juris­ti­schen Subsum­tion auf der Grund­lage einer Viel­zahl von Einzel­sach­ver­halten berechnet und in die entspre­chende Felder des Formu­lars einge­tragen wurden. Die Zahlen­an­gabe enthält also sowohl Tatsa­chen als auch Ergeb­nisse juris­ti­scher Subsum­tion, so dass es zu Abgren­zungs­schwie­rig­keiten kommen kann.

Prak­tisch rele­vant ist die Frage für den Fall, dass der Steu­er­pflich­tige eine Tatsache (z.B. eine Ausgabe) angibt, von der er der Meinung ist, sie sei steu­er­lich rele­vant (z.B. als Teil der Betriebs­aus­gaben), während das Finanzamt als Empfänger der Steu­er­erklä­rung diese Ausgabe nach eigener recht­li­cher Würdi­gung nicht als Betriebs­aus­gabe aner­kennen würde. Da der Betrag der Ausgabe nicht einzeln, sondern nur sozu­sagen „versteckt“ in der Summe der Betriebs­aus­gaben ange­geben wird, ist das Finanzamt nicht ohne weiteres in der Lage, die Tatsache zu iden­ti­fi­zieren und die eigene recht­liche Würdi­gung dieser Tatsache zur Grund­lage des Steu­er­be­scheids zu machen.

Die Recht­spre­chung verlangt in diesen Fällen von dem Steu­er­pflich­tigen die Aufde­ckung der einzelnen Tatsa­chen, die Gegen­stand der unter­schied­li­chen recht­li­chen Würdi­gung sind, um die Finanz­be­hörde in die Lage zu versetzen, über­haupt eine eigene Bewer­tung vorzu­nehmen.[59] Bei elek­tro­nisch über­sandten Steu­er­erklä­rungen kann hierzu von einem soge­nannten Frei­text­feld Gebrauch gemacht werden, das aufgrund des § 150 Abs. 7 Satz 1 AO in den amtli­chen Vordru­cken für Steu­er­erklä­rungen vorzu­sehen ist.

Keine Angabe über eine Tatsache ist hingegen, die (ggf. konklu­dente) Erklä­rung darüber, ob ein Beweis­mittel für eine Tatsache exis­tiert oder nicht.[60] Dies gilt jeden­falls, wenn der Nach­weis nur formelle, steu­er­ver­fah­rens­recht­liche, Bedeu­tung hat. Wenn ein Beweis­mittel mate­riell-recht­liche Voraus­set­zung für die Gewäh­rung einer Steu­er­min­de­rung oder eines Steu­er­vor­teils ist, handelt es sich bei der Erklä­rung über ihr Vorliegen um eine Angabe einer Tatsache im Sinne des Abs. 1 Nr. 1.[61]

Beson­dere Bedeu­tung erlangt diese Frage­stel­lung bei der Beur­tei­lung des Vorlie­gens einer ordnungs­ge­mäßen Rech­nung (§§ 14, 14a UstG) als Voraus­set­zung für den Vorsteu­er­abzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG. Hier wurde das Vorliegen der Rech­nung über­wie­gend als mate­riell-recht­liche Voraus­set­zung ange­sehen, so dass es steu­er­lich irrele­vant war, ob das Vorliegen der Rech­nung durch andere Beweis­mittel (z.B. Zeugen) nach­ge­wiesen werden konnte. Steu­er­straf­recht­lich hat dies bedeutet, dass eine Angabe darüber, dass eine Rech­nung vorge­legen hat, ein tatbe­stands­mä­ßiges Verhalten für die Steu­er­hin­ter­zie­hung darstellen konnte.[62] Dies dürfte sich aufgrund der Recht­spre­chung des EuGH[63] zur Rech­nung als ledig­lich formellem Nach­weis jedoch nicht mehr halten lassen.[64] Zu berück­sich­tigen ist dabei aber für die zukünf­tige Entwick­lung der Recht­spre­chung, dass der EuGH seine Entschei­dungen jeweils in Fällen mit beson­deren Sach­ver­halten getroffen hatte. In der Senatex-Entschei­dung ging es „nur“ um die Berich­ti­gung einer Rech­nung, die zuvor – wenn auch mit zum Teil unrich­tigen Angaben – vorge­legen hatte. Die Vădan-Entschei­dung betraf eine Privat­person, die keinen Anspruch auf die Erstel­lung einer Rech­nung hatte.

Geklärt ist diese Frage bereits hinsicht­lich der Buch- und Beleg­nach­weise für Ausfuhr­lie­fe­rungen gemäß § 6 Abs. 4 UStG und inner­ge­mein­schaft­liche Liefe­rungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG, die nach wohl einhel­liger Auffas­sung keine mate­ri­elle Voraus­set­zung für die genannten Tatbe­stände sind, sondern formelle Nach­weise für das Vorliegen der Tatbe­stands­vor­aus­set­zungen.[65]

dd) Steu­er­lich erheb­lich

Steu­er­lich erheb­lich sind Tatsa­chen, die aufgrund eines Steu­er­ge­setzes den Grund, die Höhe oder die Fällig­keit eines Steu­er­an­spruchs oder eines Steu­er­vor­teils beein­flussen können.[66] Neben den Angaben, die z.B. den Umsatz oder das zu versteu­ernde Einkommen als Bemes­sungs­grund­lage einer Steuer betreffen, können dies auch Tatsa­chen sein, die bei der Gewäh­rung einer Stun­dung durch die Finanz­be­hörde eine Rolle spielen. [67]

ee) Unrichtig oder unvoll­ständig

Eine Angabe ist unrichtig, wenn die behaup­tete Tatsache mit der Wirk­lich­keit im Wider­spruch steht.[68]

Unvoll­ständig sind die Angaben, wenn im Übrigen wahr­heits­ge­mäße Angaben den Anschein erwe­cken, voll­ständig zu sein, während dies in Wirk­lich­keit nicht zutref­fend ist.[69] Die Unter­schei­dung zum Unter­lassen von Angaben im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 muss dadurch erfolgen, dass der Vergleichs­maß­stab für die Voll­stän­dig­keit nicht die steu­er­liche Pflicht zur Voll­stän­dig­keit ist, sondern die (ausdrück­lich oder konklu­dent) behaup­tete Voll­stän­dig­keit der Angaben.[70]

ff) Unkenntnis der Finanz­be­hörde als unge­schrie­benes Tatbe­stands­merkmal

Nach der Recht­spre­chung kommt es nicht darauf an, ob das Finanzamt bereits von den rich­tigen und voll­stän­digen steu­er­lich erheb­li­chen Tatsa­chen Kenntnis hat.[71]

Diese Ansicht ist jedoch abzu­lehnen. Hält man die posi­tive Kenntnis des Finanz­amts nicht für tatbe­stands­aus­schlie­ßend, entsteht eine nicht gerecht­fer­tigte Ungleich­be­hand­lung zur Tatva­ri­ante des Unter­las­sens gemäß Abs. 1 Nr. 2, da im Fall des Unter­las­sens die Kenntnis des Finanz­amts keine straf­bare Steu­er­hin­ter­zie­hung zulässt.[72]

b) In Unkenntnis lassen (Abs. 1 Nr. 2)

Gemäß Abs. 1 Nr. 2 macht sich strafbar, wer die Finanz­be­hörden pflicht­widrig über steu­er­lich erheb­liche Tatsa­chen in Unkenntnis lässt.

Es handelt sich um ein echtes Unter­las­sungs­de­likt, so dass eine Straf­rah­men­ver­schie­bung gemäß § 13 Abs. 2 StGB nicht in Betracht kommt.[73]

aa) Pflicht­wid­rig­keit

Das Unter­lassen muss pflicht­widrig sein. Es muss also eine Pflicht zum Handeln für den Täter bestehen. Diese Pflicht muss sich aus dem Steu­er­recht, also der Abga­ben­ord­nung selbst und / oder den Einzel­steu­er­ge­setzen ergeben. Eine Erklä­rungs­pflicht oder andere Offen­ba­rungs­pflicht aus einer Garan­ten­stel­lung gemäß § 13 Abs. 1 StGB abzu­leiten, ist abzu­lehnen.[74]

Die Pflich­ten­stel­lung stellt ein beson­deres persön­li­ches Merkmal im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB dar. [75] Für einen Teil­nehmer, der nicht selbst Adressat der steu­er­li­chen Offen­ba­rungs­pflicht ist, ist daher eine weitere Straf­rah­men­ver­schie­bung neben der des § 27 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB vorzu­nehmen, wenn nicht das Annehmen der Beihilfe allein auf der fehlenden eigenen Erklä­rungs­pflicht beruhte.[76]

Einzelne in diesem Zusam­men­hang rele­vante Erklä­rungs-, Anmel­dungs- und sons­tige Offen­ba­rungs­pflichten sind:

• 90 AO – Mitwir­kungs­pflichten der Betei­ligten am Steu­er­ver­fahren (beson­ders hervor­zu­heben sind die erwei­terten Mitwir­kungs­pflichten nach § 90 Abs. 2 AO bei grenz­über­schrei­tenden Sach­ver­halten sowie nach § 90 Abs. 3 AO bei Geschäfts­be­zie­hungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG)
• 93 AO – Auskunfts­pflicht der Betei­ligten und anderer Personen
• 97 AO – Vorlage von Urkunden
• 137 AO – Steu­er­liche Erfas­sung von Körper­schaften, Verei­ni­gungen und Vermö­gens­massen
• 138 AO – Anzeige über die Erwerbs­tä­tig­keit
• 138a AO -Länder­be­zo­gener Bericht multi­na­tio­naler Unter­nehmen (soge­nanntes Country-by-Country Reporting)
• 138b AO – Mittei­lungs­pflicht Dritter über Bezie­hungen inlän­di­scher Steu­er­pflich­tiger zu Dritt­staat-Gesell­schaften
• 138d AO – Pflicht zur Mittei­lung grenz­über­schrei­tender Steu­er­ge­stal­tungen
• 138h AO – Mitte­lungen bei markt­fä­higen grenz­über­schrei­tenden Steu­er­ge­stal­tungen
• 138k AO – Angabe der grenz­über­schrei­tenden Steu­er­ge­stal­tung in der Steu­er­erklä­rung
• 139 AO – Anmel­dung von Betrieben in beson­deren Fällen (Verbrauch­steu­er­pflicht)
• 149 AO – Abgabe der Steu­er­erklä­rungen (i.V.m. Einzel­steu­er­ge­setzen)
• 153 AO – Berich­ti­gung von Erklä­rungen
• 200 AO – Mitwir­kungs­pflichten des Steu­er­pflich­tigen (in der Außen­prü­fung)
• 25 EStG – Steu­er­erklä­rungs­pflicht in der Einkom­men­steuer (i.V.m. § 56 EStDV 1955)
• 41a EStG – Anmel­dung der Lohn­steuer
• 45a EStG – Anmel­dung der Kapi­tal­ertrag­steuer
• 18 UStG – Besteue­rungs­ver­fahren zur Abgabe von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dungen und Jahres­er­klä­rungen
• 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 25 EStG – Steu­er­erklä­rungs­pflicht bei der Körper­schaft­steuer
• 14a GewStG – Steu­er­erklä­rungs­pflicht bei der Gewer­be­steuer
• 6 Abs. 5 AStG – Mittei­lung zur Besteue­rung des Vermö­gens­zu­wachses
• 18 Abs. 3 AStG – Steu­er­erklä­rung bei der geson­derten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­lagen in der Hinzu­rech­nungs­be­steue­rung
• 30 ErbStG – Anzeige des Erwerbs bei der Schen­kung- und Erbschaft­steuer
• 31 ErbStG – Steu­er­erklä­rung bei der Schen­kung- und Erbschaft­steuer
• 33 ErbStG – Anzei­ge­pflicht der Vermö­gens­ver­wahrer, Vermö­gens­ver­walter und Versi­che­rungs­un­ter­nehmen
• 34 ErbStG – Anzei­ge­pflicht der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare
• 18 GrEStG – Anzei­ge­pflicht der Gerichte, Behörden und Notare bei der Grund­er­werb­steuer
• 19 GrEStG – Anzei­ge­pflicht der Betei­ligten
• 228 BewG – Erklä­rungs- und Anzei­ge­pflicht für die Grund­steuer
• 127 UZK – Abgabe einer summa­ri­schen Eingangs­an­mel­dung
• 139 UZK – Gestel­lung der Waren im Zoll­ver­fahren
• 158 UZK – Zoll­an­mel­dung
• 17 Abs. 2 TabStG – Steu­er­an­mel­dung (Bestel­lung der Steu­er­zei­chen) bei der Tabak­steuer
• 17 Abs. 3 TabStG – Steu­er­erklä­rungs­pflicht bei der Tabak­steuer
• 19 AlkStG – Steu­er­an­mel­dung und Steu­er­erklä­rung bei der Alko­hol­steuer
• 15 SchaumwZwStG – Steu­er­an­mel­dung bei der Schaum­wein- und Zwischen­er­zeug­nis­steuer
• 12 KaffeeStG – Steu­er­an­mel­dung bei der Kaffee­steuer
• 8 Abs. 3 Ener­gieStG – Steu­er­an­mel­dung bei der Ener­gie­steuer
• 15 BierStG – Steu­er­erklä­rung, Steu­er­an­mel­dung bei der Bier­steuer

Für die verschie­denen Steu­er­erklä­rungen und –anmel­dungen besteht in der Regel die Pflicht einen amtli­chen Vordruck bzw. eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung nach amtlich vorge­schrie­benem Daten­satz (z.B. § 18 Abs. 1 UStG) vorge­sehen. Für eine Steu­er­erklä­rung oder Anmel­dung, die einem solchen Form­erfor­dernis nicht genügt, können zwar steu­er­ver­fah­rens­recht­liche Folgen entstehen (z.B. ein Verspä­tungs­zu­schlag gemäß § 152 AO). Eine straf­bare Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­lassen liegt in solchen Fällen jedoch nicht vor, da die Finanz­be­hörde hinsicht­lich der steu­er­lich erheb­li­chen Tatsa­chen nicht in Unkenntnis gelassen wurde.[77]

Adressat der steu­er­li­chen Offen­ba­rungs­pflichten ist ggf. eine andere Person als die steu­er­pflich­tige Person. Dies gilt insbe­son­dere für die gesetz­li­chen Vertreter von natür­li­chen oder juris­ti­schen Personen (§ 34 Abs. 1 AO) oder für Verfü­gungs­be­rech­tigte im Sinne des § 35 AO.

Die Pflicht muss gesetz­lich ange­ordnet sein, eine Rechts­ver­ord­nung ist nicht ausrei­chend. Die Rechts­ver­ord­nung kann nur inso­weit Bedeu­tung erlangen, wie sie eine bestehende gesetz­liche Pflicht erläu­tert. Bestimmt die Rechts­ver­ord­nung selbst und nicht das Gesetz die Pflicht, genügt dies den Anfor­de­rungen des Art. 103 Abs. 2 i.V.m. Art. 104 Abs. 1 Satz 1 GG nicht.[78] Dagegen soll kein Verstoß gegen den Bestimmt­heits­grund­satz vorliegen, wenn die gesetz­liche Pflicht auf einen Verwal­tungsakt Bezug nimmt, der keine Geset­zes­qua­lität hat und dessen Inhalt auch nicht öffent­lich zugäng­lich ist, wie dies bei Mindestein­fuhr­preisen gegen Anti­dum­ping­zöllen der Fall ist.[79]

bb) In Unkenntnis lassen der Finanz­be­hörde

Anders als in Abs. 1 Nr. 1 sind in Abs. 1 Nr. 2 keine „anderen Behörden“ genannt, sondern es geht nur um das in Unkenntnis lassen der Finanz­be­hörden im Sinne des § 6 Abs. 2 AO.

Höchst­rich­ter­lich unge­klärt ist die Frage, welche Finanz­be­hörde in Unkenntnis gelassen werden muss, oder anders formu­liert, ob die Inkennt­nis­set­zung einer anderen Finanz­be­hörde als der zustän­digen Finanz­be­hörde bzw. eines anderen Finanz­be­amten als des zustän­digen Finanz­be­amten die Straf­bar­keit nach Abs. 1 Nr. 2 ausschließt oder nicht.

Nach dem BFH ist jeden­falls eine Berich­ti­gungs­er­klä­rung, die an das unzu­stän­dige Finanzamt gesandt wurde, gleich­wohl eine wirk­same und ausrei­chende Berich­ti­gung im Sinne des § 153 Abs. 1 Satz 1 AO.[80] Daraus soll jedoch nicht abge­leitet werden können, dass es für die Vermei­dung der Tatbe­stands­ver­wirk­li­chung des Abs. 1 Nr. 2 ausreicht, dass die Steu­er­erklä­rung, Steu­er­an­mel­dung oder sons­tige Offen­ba­rung an irgend­eine Finanz­be­hörde zu senden.[81] In Fällen, in denen ein Steu­er­pflich­tiger irrtüm­lich eine Steu­er­erklä­rung an das unzu­stän­dige Finanzamt sendet, wird durch den fehlenden Vorsatz ein zutref­fendes Ergebnis erreicht.[82]

Ein ähnli­ches und eben­falls höchst­rich­ter­lich unge­klärtes Problem stellt die Frage dar, ob fehlende Kenntnis des zustän­digen Finanz­amts bzw. des zustän­digen Finanz­be­amten ein Tatbe­stands­merkmal des Abs. 1 Nr. 2 ist. Kann der Steu­er­pflich­tige also eine zustän­dige Finanz­be­hörde, die bereits auf andere Weise von den steu­er­lich erheb­li­chen Tatsa­chen Kenntnis erlangt hat, noch durch Unter­lassen einer Steu­er­erklä­rung über eben­diese Tatsa­chen in Unkenntnis lassen. Aufgrund des Wort­lauts „in Unkenntnis lassen“ ist diese Frage zu verneinen. In Unkenntnis lassen, kann man nur jemanden, der sich in Unkenntnis befindet.[83] Zu weit geht aller­dings die Ausle­gung der Kenntnis als tatbe­stands­aus­schlie­ßend, wenn bereits die Möglich­keit der Finanz­be­hörde, eine Schät­zung vorzu­nehmen, ausrei­chend sein soll.[84]

Die Gegen­an­sicht argu­men­tiert damit, dass der Begriff „Unkenntnis“ des Abs. 1 Nr. 2 eine verfah­rens­be­zo­gene bzw. auf den Steu­er­pflich­tigen bezo­gene Unkenntnis meine, also gerade den durch die fehlenden Tatsa­chen­an­gaben des Offen­ba­rungs­pflich­tigen entstan­denen Mangel an Infor­ma­ti­ons­zu­fluss.[85] Weiterhin werden Wertungs­wi­der­sprüche zwischen den Tatbe­stands­va­ri­anten des Abs. 1 Nr. 1 und des Abs. 1 Nr. 2 ins Feld geführt, die durchaus zutref­fend sind.[86] Diese aufzu­lösen wäre jedoch Aufgabe des Gesetz­ge­bers durch eine entspre­chende Ände­rung des Wort­lauts.

Zu beachten ist aller­dings, dass nur die posi­tive Kenntnis des Finanz­be­amten das Tatbe­stands­merkmal der Unkenntnis ausschließt; ein Kennen­müssen oder Kennen­können reicht inso­weit nicht, sondern ist auf der Straf­zu­mes­sungs­ebene zu berück­sich­tigen.[87]

Zeit­lich liegt ein tatbe­stands­mä­ßiges in Unkenntnis Lassen in Fällen der Nicht­ab­gabe der Steu­er­erklä­rung oder -anmel­dung erst dann vor, wenn die Abga­be­frist hierfür verstri­chen ist.[88]

c) Unter­las­sene Verwen­dung von Steu­er­zei­chen und Steu­er­stemp­lern (Abs. 1 Nr. 3)

Letzter verblie­bener Anwen­dungs­be­reich für das straf­bare Unter­lassen der Verwen­dung von Steu­er­zei­chen ist § 17 TabStG.[89]

Die Tabak­steuer ist durch die Verwen­dung von Steu­er­zei­chen zu entrichten (§ 17 Abs. 1 Satz 1 TabStG), wenn die die Tabak­steuer entsteht (§ 17 Abs. 1 Satz 3 TabStG).  Die Tabak­steuer entsteht gemäß § 15 Abs. 1 TabStG durch Über­führen in den steu­er­recht­lich freien Verkehr.  Der Hersteller oder Einführer der Tabak­waren hat die Steu­er­zei­chen gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 TabStG nach amtli­chem Vordruck zu bestellen und die Steu­er­zei­chen­schuld selbst zu berechnen.

Liegt neben dem Unter­lassen der Verwen­dung der Tabak­steu­er­zei­chen auch eine unter­las­sene Steu­er­erklä­rung im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 vor, tritt diese als mitbe­strafte Nachtat hinter den Tatbe­stand des Abs. 1 Nr. 3 zurück.[90]

Tatbe­stands­mäßig ist auch das Verwenden nicht vorschrifts­mä­ßiger Steu­er­zei­chen.[91]

Für die Tatbe­stands­mä­ßig­keit nach Abs. 1 Nr. 3 beim Verbringen von unver­steu­erten Tabak­waren kommt es darauf an, ob der Täter vor dem Verbrin­gungs­vor­gang oder nach dem Verbrin­gungs­vor­gang Besitz an den Tabak­waren erlangte. Im ersten Fall liegt eine Steu­er­hin­ter­zie­hung nach Abs. 1 Nr. 3 vor, im zweiten Fall handelt es sich um Steu­er­heh­lerei gemäß § 374 Abs. 1 AO.[92]

3. Tater­folg

Der Tater­folg der Steu­er­hin­ter­zie­hung liegt entweder in einer Steu­er­ver­kür­zung (Abs. 1 Satz 1 Vari­ante 1) oder in dem Verschaffen eines Steu­er­vor­teils für sich oder andere (Abs. 1 Satz 1 Vari­ante 2). Die Begriffe werden in Abs. 4 näher ausge­führt.

Abs. 4 Satz 1 enthält eine Umschrei­bung zur Steu­er­ver­kür­zung (Vari­ante 1), Abs. 4 Satz 2 erläu­tert den Steu­er­vor­teil (Vari­ante 2). In Abs. 4 Satz 3 ist das soge­nannte Kompen­sa­ti­ons­verbot normiert. Der Themen­kom­plex des Tater­folgs soll an dieser Stelle in der Zusam­men­schau von Abs. 1 und Abs. 4 getrennt nach den Vari­anten der Steu­er­ver­kür­zung und des Steu­er­vor­teils kommen­tiert werden.

a) Steu­er­ver­kür­zung

Gemäß Abs. 4 Satz 1 sind Steuern nament­lich dann verkürzt, wenn die Steuer gar nicht, nicht in voller Höhe oder nicht recht­zeitig fest­ge­setzt wird. Eine steu­er­ver­fah­rens­recht­liche Vorläu­fig­keit oder einen Vorbe­halt der Nach­prü­fung ändert nichts an dem Tater­folg der Steu­er­ver­kür­zung.[93]

aa) Steuern

Steuern sind gemäß § 3 Abs. 1 AO Geld­leis­tungen, die nicht eine Gegen­leis­tung für eine beson­dere Leis­tung darstellen und von einem öffent­lich-recht­li­chen Gemein­wesen zur Erzie­lung von Einnahmen allen aufer­legt werden, bei denen der Tatbe­stand zutrifft, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Die Erzie­lung von Einnahmen kann dabei Neben­zweck sein.

Insbe­son­dere sind daher umfasst:

• Einkom­men­steuer
• Körper­schaft­steuer
• Soli­da­ri­täts­zu­schlag
• Gewer­be­steuer
• Umsatz­steuer
• Erbschaft- und Schen­kung­steuer
• Grund­er­werb­steuer
• Grund­steuer
• Verbrauch­steuern (z.B. Tabak­steuer, Ener­gie­steuer, Alko­hol­steuer etc.)

Per Legal­de­fi­ni­tion in § 1 Abs. 3 Satz 1 AO sind Einfuhr- und Ausfuhr­ab­gaben eben­falls Steuern im Sinne der AO und können daher Tatob­jekt der Steu­er­hin­ter­zie­hung sein.

Keine Steuern in diesem Sinne sind Landes- und Kommu­nal­steuern, so dass die Frage, ob hinsicht­lich dieser eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begangen werden kann, davon abhängt, ob das jewei­lige Gesetz die Anwen­dung von § 370 anordnet.[94] Beispiel hierfür ist die Kirchen­steuer, die in den jewei­ligen Landes­ge­setzen gere­gelt ist. In keinem der Landes­ge­setze wird die Anwen­dung der §§ 369 AO ange­ordnet.[95] Eine Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung scheidet im Fall von Kirchen­steuern daher aus. Es kommt eine Straf­bar­keit wegen Betrug (§ 263 StGB) in Betracht.

Eben­falls keine Steuern sind steu­er­liche Neben­leis­tungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AO wie Zinsen, Verspä­tungs- und Säum­nis­zu­schläge.

bb) Verkür­zung

Auf welche Weise Steuern verkürzt werden können, unter­scheidet sich insbe­son­dere danach, ob es sich um Veran­la­gungs­steuern (z.B. Einkom­men­steuer, Körper­schaft­steuer, Gewer­be­steuer) oder um Anmel­dungs­steuern (z.T. auch Anmel­de­steuern oder Fällig­keits­steuern genannt, z.B. Umsatz­steuer, Lohn­steuer, Verbrauch­steuern) handelt.

• Veran­la­gungs­steuern

Der tatbe­stand­liche Erfolg ist bei einer Hinter­zie­hung von Veran­la­gungs­steuern durch aktives Tun dann einge­treten, wenn aufgrund der unrich­tigen Angaben die Ist-Fest­set­zung hinter der Soll-Fest­set­zung der Steuer zurück­bleibt.[96]Die Fest­set­zung erfolgt bei Veran­la­gungs­steuern durch Steu­er­be­scheid (§§ 155, 157 AO). Es kommt weder darauf an, ob der Bescheid vorläufig (§ 165 AO) oder unter Vorbe­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO) erlassen wird (Abs. 4 Satz1 Halbs. 2). Es kommen daher auch zu geringe Fest­set­zung von Voraus­zah­lungen als tatbe­stand­li­cher Erfolg in Betracht, da es sich auch inso­weit um Steu­er­fest­set­zungen (z.B. Einkom­men­steu­er­vor­aus­zah­lungen) unter dem Vorbe­halt der Nach­prü­fung handelt (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO).[97]

Der Unter­schied zwischen der Ist-Fest­set­zung und der Soll-Fest­set­zung als Tater­folg kann sich auch aus einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­lagen ergeben.[98] Die Schät­zung kommt in den beiden Vari­anten des Abs. 1 (Nr. 1 und Nr. 2) in Betracht. Entweder ersetzt die Schät­zung die unrich­tigen Angaben (bei Nr. 1) oder die Schät­zung erfolgt, weil der Steu­er­pflich­tige eigene Angaben, zu denen er verpflichtet gewesen wäre, unter­lassen hat (Nr. 2).

Im Falle der Tatbe­ge­hung durch Unter­lassen (Abs. 1 Nr. 2 AO) kann es – insbe­son­dere, wenn der Steu­er­pflich­tige der Finanz­ver­wal­tung gar nicht bekannt war – zu einer Verkür­zung durch Nicht­fest­set­zung kommen. Mangels Fest­set­zung beträgt die Ist-Steuer 0 EUR. Da eine steu­er­straf­recht­liche Beur­tei­lung in der Gerichts- und Behör­den­praxis jedoch nicht statt­findet, ohne dass auch die Veran­la­gungs­stelle des Finanz­amts die steu­er­lich rele­vanten Infor­ma­tionen erhält, kommt es in diesen Fällen regel­mäßig zu einer späteren Fest­set­zung der Steuern.

Im Fall der pflicht­wid­rigen Nicht­ab­gabe einer Steu­er­erklä­rung tritt der Tater­folg und damit die Voll­endung der Steu­er­hin­ter­zie­hung dann ein, wenn die Finanz­be­hörde ohne Erhalt einer Steu­er­erklä­rung einen Steu­er­be­scheid auf der Grund­lage einer Schät­zung erlässt oder wenn die Veran­la­gungs­ar­beiten für den entspre­chenden Veran­la­gungs­zeit­raum im Wesent­li­chen abge­schlossen sind.[99]

• Anmel­dungs­steuern

Während der Steu­er­pflich­tige bei den Veran­la­gungs­steuern in seiner Steu­er­erklä­rung die Sach­ver­halte mitteilt, die die Berech­nung der Steuer ermög­li­chen, sind Anmel­dungs­steuern dadurch gekenn­zeichnet, dass der Steu­er­pflich­tige die Steuer selbst berechnet und beim Finanzamt anmeldet (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO).

Der Eintritt des Tater­folgs bei der Vari­ante des aktiven Tuns (Abs. 1 Nr. 1) hängt davon ab, ob sich aus der (unrich­tigen oder unvoll­stän­digen) Steu­er­an­mel­dung eine Zahl­last für den Steu­er­pflich­tigen oder ein Erstat­tungs­an­spruch ergibt. Die Steu­er­an­mel­dung steht der Steu­er­fest­set­zung unter dem Vorbe­halt der Nach­prü­fung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Im Fall der Zahl­last gilt dies unmit­telbar mit dem Eingang der Steu­er­an­mel­dung. Diese Fest­set­zung unter dem Vorbe­halt der Nach­prü­fung stellt die Ist-Steuer dar, die mit der Soll-Steuer vergli­chen werden muss, um eine Steu­er­ver­kür­zung dem Grund und der Höhe nach fest­stellen zu können.

Im Fall einer Steu­er­erstat­tung oder Vergü­tung hängt die Fest­set­zungs­wir­kung der Anmel­dung von der Zustim­mung des Finanz­amts ab (§ 168 Satz 2 AO). Die Ist-Steuer als Ausgangs­punkt für die Beur­tei­lung, ob eine Steuer verkürzt wurde, steht also erst dann fest, wenn die Zustim­mung erteilt wurde. Die Zustim­mung bedarf gemäß § 168 Satz 3 AO keiner Form. In der Praxis wird die Zustim­mung des Finanz­amts im Fall eines Zahlungs­an­spruchs des Steu­er­pflich­tigen dadurch erteilt, dass der vom Steu­er­pflich­tigen errech­nete Zahl­be­trag durch das Finanzamt auf dessen Konto über­wiesen wird.

Im Fall der Nicht­ab­gabe oder verspä­teter Abgabe der Steu­er­an­mel­dung (Abs. 1 Nr. 2) tritt der Verkür­zungs­er­folg zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Steu­er­an­mel­dung frist­gemäß abzu­geben gewesen wäre.[100]

b) Unge­recht­fer­tigter Steu­er­vor­teil

Wie bei der Steu­er­ver­kür­zung enthält das Gesetz keine Defi­ni­tion eines Steu­er­vor­teils, sondern erläu­tert den in Abs. 1 verwen­deten Begriff in Abs. 4 Satz 2 Halb­satz 1 ledig­lich in der Weise, dass darunter auch Steu­er­ver­gü­tungen zu verstehen sind.

Da auch die Steu­er­ver­kür­zung einen Steu­er­vor­teil darstellt, muss der Begriff des Vorteils, um eine eigen­stän­dige Bedeu­tung zu haben, einen weiteren Anwen­dungs­be­reich haben.[101]

Zur syste­ma­ti­schen Einord­nung wird einer­seits darauf abge­stellt, dass es sich dann um einen Steu­er­vor­teil in Abgren­zung zur Steu­er­ver­kür­zung handeln soll, wenn sich der Vorteil außer­halb eines Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­rens ergibt.[102] Der BGH defi­niert den Steu­er­vor­teil als „Vorteil spezi­fisch steu­er­li­cher Art, der auf dem Tätig­werden der Finanz­be­hörde beruht…“[103] In der glei­chen Entschei­dung hat der BGH einen Fest­stel­lungs­be­scheid (in dem Fall: geson­derte und einheit­liche Fest­stel­lung des Gewinns einer Perso­nen­ge­sell­schaft) als Steu­er­vor­teil defi­niert, da dieser, wenn er einen zu geringen Gewinn fest­stelle, eine „hinrei­chend konkrete Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs“ darstelle.[104] Damit hat der BGH der Unter­schei­dung nach dem Krite­rium Tater­folg im Fest­set­zungs­ver­fahren (dann Steu­er­ver­kür­zung) im Gegen­satz zum Tater­folg außer­halb des Fest­set­zungs­ver­fah­rens (dann Steu­er­vor­teil) eine Absage erteilt, da der Fest­stel­lungs­be­scheid als Teil eines „gestreckten Fest­set­zungs­ver­fah­rens“ anzu­sehen ist.[105] Eine allge­meine konsis­tente Syste­matik zur Abgren­zung der beiden mögli­chen Tater­folge bietet der BGH nicht an. Damit droht das Merk­mals zum Steu­er­vor­teil zu einem Auffang­tat­be­stand für Tater­folge zu werden, die nicht unter den Begriff der Steu­er­ver­kür­zung fallen können und erfüllt damit nicht den zwin­genden verfas­sungs­recht­li­chen Anspruch auf Bestimmt­heit des Straf­ge­setzes (Art 103 Abs. 2 GG, § 1 StGB).[106]

Einig­keit besteht insbe­son­dere darin, dass Vorteile, die im Erhe­bungs­ver­fahren entstehen dem Begriff des Steu­er­vor­teils unter­fallen. Beispiele hierfür sind die Ausset­zung der Voll­zie­hung (§ 361 AO)[107], Stun­dung (§ 222 AO) und Erlass (§ 227 AO).[108]

c) Kompen­sa­ti­ons­verbot

Das Kompen­sa­ti­ons­verbot ist in Abs. 4 Satz 3 normiert. Danach darf eine Steu­er­ver­kür­zung in der straf­recht­li­chen Würdi­gung nicht dadurch kompen­siert werden, dass ein anderer steu­er­li­cher Sach­ver­halt, der – wie der steu­er­be­grün­dende bzw. steu­er­erhö­hende Sach­ver­halt – eben­falls unbe­kannt geblieben war, zu einer Neutra­li­sie­rung der Steu­er­ver­kür­zung führt. Dies gilt unab­hängig davon, ob die Steu­er­ver­kür­zung über­kom­pen­siert wird, voll­ständig kompen­siert wir oder nur teil­weise kompen­siert wird. Dies gilt in glei­cher Weise für die Kompen­sa­tion unge­recht­fer­tigter Steu­er­vor­teile.

Der Berück­sich­ti­gung der kompen­sie­renden Sach­ver­halte im Rahmen des Besteue­rungs­ver­fah­rens steht das Kompen­sa­ti­ons­verbot jedoch nicht entgegen.

Sinn und Zweck der Rege­lung war es zunächst vornehm­lich, eine inhalt­lich vom straf­recht­lich zu beur­tei­lenden Sach­ver­halt losge­löste voll­stän­dige steu­er­liche Veran­la­gung im Straf­ver­fahren zu verhin­dern.[109] Dieser Zweck ist jedoch vor dem Hinter­grund über­holt, dass im Rahmen der Straf­zu­mes­sung die tatsäch­liche Verkür­zung berechnet werden muss[110], so dass eine Beschäf­ti­gung mit den jewei­ligen Tatsa­chen und Beweisen mit steu­er­min­dernder Wirkung auch dann zu erfolgen hat, wenn sie auf der Ebene des Tater­folgs aufgrund des Kompen­sa­ti­ons­ver­bots keine Rolle spielen.[111] In heutiger Zeit soll die Recht­fer­ti­gung des Kompen­sa­ti­ons­ver­botes in der Natur der Steu­er­hin­ter­zie­hung als Gefähr­dungs­de­likt liegen, die schon die Schä­di­gungs­ge­fahr als Tater­folg ausrei­chen lasse.[112]

Das Kompen­sa­ti­ons­verbot steht einer Berück­sich­ti­gung von steu­er­ermä­ßi­genden Tatsa­chen dann nicht entgegen, wenn ein unmit­tel­barer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang dieser Tatsa­chen zu den verschwie­genen steu­er­be­grün­denden bzw. steu­er­erhö­henden Tatsa­chen besteht.[113]

In welchen Fällen die Recht­spre­chung ein einen solchen unmit­tel­baren Zusam­men­hang aner­kennt, ist kaum zu syste­ma­ti­sieren.[114] Als Versuch, eine Leit­linie zu bestimmen, wird vorge­schlagen, den unmit­tel­baren Zusam­men­hang dann zu bejahen, wenn die entspre­chende Tatsache durch das Finanzamt von Amts wegen zu berück­sich­tigen wäre und abzu­lehnen, wenn die steu­er­liche Berück­sich­ti­gung einen Antrag des Steu­er­pflich­tigen voraus­setzt.[115]

Eine wesent­liche Ände­rung hat die Recht­spre­chung zum Kompen­sa­ti­ons­verbot erfahren, als der BGH erst­mals ange­nommen hat, dass die Vorsteuer in einem die Anwen­dung des Kompen­sa­ti­ons­ver­bots ausschlie­ßenden Zusam­men­hang mit der (hinter­zo­genen) Umsatz­steuer auf die Ausgangs­um­sätze eines Unter­neh­mens haben kann.[116]

d) Kausa­lität und objek­tive Zurech­nung

Nach den Grund­sätzen des Allge­meinen Teils des Straf­rechts kommt eine Straf­bar­keit bei einem Erfolgs­de­likt wie der Steu­er­hin­ter­zie­hung nur in Betracht, wenn eine kausale Bezie­hung zwischen dem tatbe­stands­mä­ßigen Verhalten und dem tatbe­stands­mä­ßigen Erfolg besteht.[117]

Diese wird für die Vari­ante des aktiven Tuns im ersten Schritt nach der conditio-sine-qua-non-Formel bestimmt. Es ist zu fragen, ob die Hand­lung hinweg­ge­dacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele.[118]

Bei der Vari­ante des Unter­las­sens ist die Formel umzu­stellen. In der Konstel­la­tion muss der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfallen, wenn das vom Gesetz gebo­tene Verhalten hinzu­ge­dacht wird (Quasi-Kausa­lität).[119]

e) Ermitt­lung des Umfangs des Verkür­zungs­er­folgs bzw. des Steu­er­vor­teils und Darstel­lung im Urteil

Die Berech­nung bzw. die Schät­zung der Besteue­rungs­grund­lagen für die Soll-Steuer ist durch das Tatge­richt selbst vorzu­nehmen. Eine Berech­nung oder Schät­zung des Finanz­amts darf nur dann über­nommen werden, wenn das Gericht sie über­prüft hat. In jedem Fall ist die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­lagen in nach­voll­zieh­barer und für die Verfah­rens­be­tei­ligten sowie das Revi­si­ons­ge­richt nach­prüf­barer Weise darzu­stellen.[120]

Der Begriff der Besteue­rungs­grund­lagen ist in § 199 Abs. 1 AO legal­de­fi­niert und umfasst danach sowohl die tatsäch­li­chen als auch die recht­li­chen Verhält­nisse, die für die Steuer maßgeb­lich sind. Trotz der Veror­tung in einer Norm im Rahmen des die Betriebs­prü­fung betref­fenden 1. Unter­ab­schnitt des 4. Abschnitts der AO ist der Begriff insge­samt für die AO maßge­bend oder  zumin­dest als Leit­ge­danke heran­zu­ziehen.[121]

Für die Frage des Verkür­zungs­um­fangs bei der Einkom­men­steuer ist insbe­son­dere die rich­tige Gewinn­ermitt­lungsart nach § 4 EStG eine entschei­dende Weichen­stel­lung. Diese Wahl entfaltet über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Abs. 1 Satz GewStG auch Wirkung für die Ermitt­lung der maßgeb­li­chen Besteue­rungs­grund­lagen für die Körper­schaft­steuer und Gewer­be­steuer. Das Tatge­richt hat daher fest­zu­stellen, ob der Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich oder durch eine Einnahme-Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln ist.[122]

Grund­form der Gewinn­ermitt­lung ist der Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Wenn keine Verpflich­tung zur Gewinn­ermitt­lung im Wege des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs besteht, hat der Steu­er­pflich­tige gemäß § 4 Abs. 3 EStG ein Wahl­recht zwischen dem Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich und der Einnahme-Über­schuss­rech­nung. Sowohl die Frage, ob eine Verpflich­tung zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich besteht, als auch – für den Fall, dass keine solche Verpflich­tung besteht – ob und in welcher Weise der Steu­er­pflich­tige sein Wahl­recht ausgeübt hat, ist durch das Tatge­richt fest­zu­stellen. Hat der Steu­er­pflich­tige von einem bestehenden Wahl­recht keinen Gebrauch gemacht (z.B. weil er keine Bücher geführt und keine Steu­er­erklä­rungen erstellt hat), so bleibt es bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich als Grund­form.[123]

Schließ­lich hat der Tatrichter anhand der Besteue­rungs­grund­lagen auch den Verkür­zungs­er­folg bzw. den Wert eines unge­recht­fer­tigten Steu­er­vor­teils zu errechnen.